［摘 要］ 2004年12月和2006年2月，国际会计准则委员会和我国财政部相继出台涉及石油天然气生产企业的相关会计准则。结合美国财务会计准则19号，在准则制定基础、目标范围、会计处理方法选择、油气资产减值及报表披露等相关方面进行比较，分析差异及其原因，并对我国油气会计准则的制定和实施提出建议。
［关键词］ 石油天然气；会计准则；勘探和评价资产；国际比较
［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）01-0023-04
0 引 言
对财务会计来说,石油天然气生产活动是一项比较特殊的活动,因为它涉及特殊的资产——石油天然气资产,有着特殊勘探风险和政治风险,加之油气资产作为战略资源对一国经济和政治安全起着基础性作用,客观、公允地计量与报告石油天然气生产活动,不论对于投资者经济决策还是政府资源管制都有十分重要的意义。目前采掘行业企业在财务会计与报告实务方面却存在巨大差异, 给石油天然气企业跨国经营和融资带来巨大阻力。有鉴于此, 无论是原国际会计准则委员会(IASC)还是改组后的国际会计准则理事会(IASB)都将石油天然气等采掘业的会计问题作为重要的研究项目。IASC在2000年发布了采掘行业问题报告, IASB也于2004 年发布征求意见稿《矿产资源的勘探与评价》(ED6), 并于2004 年12 月出台国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探和评价( IFRS 6)。该准则首次对采掘业所发生的勘探和评价成本的会计处理提供了国际指南。在此之前，美国的财务报告准则19号——石油天然气生产企业则是国际资本市场最早、最为全面的石油天然气企业会计准则。
2006年我国发布了《会计准则第27号——石油天然气开采》，规范了石油天然气企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。该准则的出台，标志着我国油气会计理论研究和会计实务均有了最新进展。本文试图通过对三者进行比较，认识我国油气会计准则的内涵。
1会计准则的制定基础
会计准则的制定基础或导向，是决定会计准则制定模式一个重要因素。当前在国际上占主导地位的会计准则制定导向主要有两种：一种是以规则为导向，其代表国家是美国。按此导向制定的会计准则的特点是，准则内容详细具体、可操作性较强。SFAS 19详细列示了石油天然气生产企业清晰的界限门槛、示例、范围限制、例外和连续性的惯例；包括了对各种会计处理方法选用或摒弃理由的讨论以及详细的专业术语的定义。另一种是以原则为导向所制定的会计准则，我们熟悉的有国计会计准则（IAS）和国际财务报告准则（IFRS）。它们只规定各有关交易事项适用的会计处理原则，不需要太过详细的会计处理方法，但适用此类准则需要运用较高的职业判断。在IFRS 6中，没有过多的定义、解释及示例等规则要素，例如对勘探和评价资产减值的确认和计量，仅提出按国际会计准则第36号——资产减值来处理。这体现了以原则为导向的会计准则的主要特征：有一个全面完整、内涵一致的概念框架，对经济事项的确认和计量加以引导，从而在运用具体会计准则时，更多地依赖相关人员运用合理的、与准则体系相一致的职业判断来处理交易，而非通过大量的解释和实施指南来进行指导。这要求准则的使用者有较高的会计执业水平，能够全面了解整个国际会计准则和国际财务报告准则体系。
由于我国会计准则开始制定时,就与IASC保持了密切的合作，我国会计准则的主要参考依据也是国际会计准则。因此, 我国会计准则在制定基础和结构上，都与国际会计准则相似。27号会计准则也力求符合我国全面完整、内涵一致的概念框架。考虑到以规则为导向的准则制定模式会使准则缺乏灵活性，难以适应市场未来的发展，因此我国采用了以原则为基础的准则制定模式。但由于SFAS 19是全球第一部最为完整的油气会计准则，且受美国资本市场所支持，同时也是各国会计准则制定者借鉴的样板，我国27号会计准则在内容上则更多地借鉴了SFAS 19，其框架结构、相关术语的定义及会计处理方法均与后者相同或相似。在我国会计准则的实施上，有相关的美国财务会计准则及其指南作为示例和范本加以借鉴。这样既可以使我国油气企业在进入美国资本市场时，减少报表调整的力度和成本，也为国外油气企业进入中国市场避免了财务上的“水土不服”。
2准则内容的比较
2. 1关于会计准则所制定的目标和范围
IFRS 6主要内容是采掘业勘探和评价支出的资本化问题，其中不仅包括石油天然气行业，也包括其他不可再生资源勘探开采行业。IASB认为，采掘业是开采不可再生资源的企业，对于矿产的储量数量和价值的反映来说，采矿业和石油天然气行业有着共同的要求，即在财务报告中应体现其相关矿产储量的数量和金额。而且很多采矿业的会计处理方法采用的是石油天然气行业中常用的一种方法，即成果法。制定统一的采掘业会计准则，可以减少准则的制定和实施成本，同时，也可以提高采掘行业间报表信息的可比性。
美国财务会计准则委员会则认为，如果石油天然气企业与其他采掘业采用同一会计准则，则可能会模糊二者之间的重要区别。矿藏行业与石油天然气行业存在大量差异，矿藏经营涉及实质上较低的勘探及取得成本和实质上较高的开发及生产成本，而石油天然气行业是以高发现成本和高比例不成功搜寻活动为特征的。二者在发现（勘探）活动中产生的风险是有重要区别的。发现是导致石油天然气生产的关键事件，而开发和开采是多数其他矿藏企业活动的关键环节。而且在制定SFAS 19时，美国矿藏业的会计实务比石油天然气行业有更多的一致，现有的公认会计原则对矿藏业已经足够，不能将其与石油天然气行业的会计准则的制定混为一谈。
对于全部矿产资源开采活动所适用的会计准则，我国没有发布具体会计准则，27号准则也只是针对石油天然气企业开采活动，并不适用于其他采掘活动。尽管有的学者认为资源开发行业必须建立一个统一的会计准则，其主要资产都是储量资产，生产过程相似，这就为建立统一的资源开发行业会计准则提供了基础。但我国在制定会计准则时，其目标是为了规范石油天然气开采这一特殊的经济活动的会计处理，而其他采掘活动可以由现有会计准则体系来规范。这样，准则实施的针对性强，实施成本低。
2. 2关于油气资产会计处理方法的选择
在石油天然气矿业会计实践中, 关于油气资产中勘探支出的资本化问题有两种相互对立的思想和方法, 即成果法和全部成本法。成果法认为, 资产是收益能力的象征, 因而与探明储量没有直接联系的地质与地球物理勘探费用(G&G)、勘探干井等都不应资本化, 而只有勘探成功井由于其有助于以后的开采活动而应该被资本化; 全部成本法则认为, 所有勘探投资都应予以资本化, 因为勘探活动的各个阶段是不可分割的整体, 每个阶段的目标都是为了取得探明储量, 因而, 无论是哪个阶段的支出都具有同样的性质, 因而应全部资本化。与全部成本法相比，成果法更加符合会计谨慎性原则和相关性原则。
SFAS 19明确要求使用成果法核算勘探资产。这使得成果法下的资产与整体会计框架相一致，因为在目前接受的框架里，资产是期望提供未来利益的一项经济资源，并且非货币性资产通常按取得或者建造时的成本进行会计处理。不能带来未来收益的勘探支出，在成果法下均按费用处理。由于全部成本法有改善报表财务状况，提高企业融资能力的作用，美国政府受到完全成本法支持者（主要是中小型石油天然气企业）的游说，随后出台的SFAS 25，中止仅采用成果法而允许二者同时并存。
尽管IASC在问题报告中强调，委员会更倾向于采用成果法来计量勘探和评估资产，最终成稿的IFRS 6并没有明确要求企业采用何种会计处理方法，而是要求一致应用会计政策，在要求考虑支出与发现矿产资源的相关性的前提下，认为勘探和评价资产应以成本计量，默许了两种方法的共存。而这正是由于对相关性的理解不同所造成的。哪种方法更能体现企业的价值，这一直是有争议的问题。
我国会计准则很少允许选择多种会计处理方法，27号准则体现了这一特点。准则从各项支出的定义到采用的会计处理方法，均与SFAS 19保持一致。在会计方法的选用上，在遵循了历史成本原则的前提下，将钻井勘探支出中发现探明经济可采储量的，结转为资产；未发现探明经济可采储量的勘探支出，扣除净残值后记入当期损益在国际会计准则中可被认定为无形资产的非钻井勘探支出（主要是地质与地球物理勘探支出）于发生时记入当期损益。国际上成果法和完全成本法并存的情况下，我国上市石油天然气公司只能采用成果法，是否会降低其在国际上的竞争力，还有待于实践检验。
2. 3关于油气资产减值
对于油气资产减值确认，IFRS 6要求当适合情况表明勘探和评价资产的账面金额可能超过其可收回金额时，应对其进行减值评估，减值的确认应符合《IAS 36——资产减值》的条件，即如果资产的账面价值超过其可收回价值，则资产已经减值。可回收价值则是指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。对于未探明矿区资产可能不存在销售价值，因此减值的确认还应符合以下条件：（1）主体在特定区域拥有的勘探权在本期已失效；（2）在特定区域对矿产资源进行进一步勘探和评价所需要的重大支出既未列入预算也未列入计划；（3）没有发现具备商业价值的矿产资源数量，且主体已决定终止在该区域的此类活动；（4）有充分数据显示，尽管可能在特定区域继续进行开发，但勘探和评价资产的账面金额不能通过该特定区域的成功开发或出售而全部收回。资产减值评估在符合整体会计框架的前提下，结合油气资产勘探风险的特点，增加了判断条件。
由于对于未探明矿区来说，不存在探明储量来确保其资产未减值，而且，储量的不确定性决定了其可能没有明晰的市场售价，因此，资产减值用惯用的可收回价值来判断，并不完全相关。SFAS 19要求对未探明矿区应定期进行评估，以确定是否已经发生减值。其减值判断主要依据是企业没有明确的继续勘探计划或即将失去在该区域的勘探权或租赁权，而未采用可收回金额作判断标准。
27号会计准则对探明矿区和未探明矿区权益资产减值采用不同方式。探明矿区减值，按企业会计准则第8号——资产减值处理，可收回价值低于资产账面值时，确认资产减值。未探明矿区权益则如果其公允价值低于账面价值，其差额应当确认为减值损失，计入当期损失，而且该损失一经确认，不得转回。由于油气矿业资产(无论是成果法还是全部成本法) 是以历史成本为计量基础, 其历史成本价值与其可实现的价值是相互分离的， 历史成本价值只是石油天然气矿业资产的价值符号, 其真正的价值取决于该石油天然气矿业资产所代表的油气储量规模和开采的难易程度。未探明矿区在未确定探明经济储量之前，可能不会带来未来现金流入，因此，不仅要求每年至少进行一次减值测试，而且要求减值损失不得转回。后者是与IFRS 6 和SFAS 19不同的地方，具有我国会计处理的特色，如果前期确认减值，后期在未探明矿区发现可开采经济储量，则在转为探明矿区资产时，其账面价值有可能远低于发现成本，从而造成使减值后期的利润非经营性增加。
2. 4关于报表披露的内容
IFRS 6要求披露以下内容：（1）勘探和评价支出的会计政策，包括勘探和评价资产的确认；（2）勘探和评价矿产资源所产生的资产、负债、收益和费用，以及经营和投资活动的现金流量的金额。对于矿产资源的储量信息，并未像美国采用储量认可法等现值会计方法，来对已证实的石油和天然气储备所产生的未来现金流量的现值做出估计和披露。同时，由于矿产资源储量是一个国家重要的资源信息，涉及国家的经济、政治以及军事领域，储量披露的方法和内容，在世界范围内仍未达成共识。
另外，Mageliolo (1986)对储量认可法解释石油和天然气储备的市场价值的能力进行了实证研究，结论却相反，它并没像理论预测的那样，可以计量石油和天然气储备的市场价值。即使采用SFAS 69规定，按储量认可法进行披露的公司，对储量认可法也持保留和怀疑的态度。埃克森石油公司管理当局在1993年年报中指出，标准计量毫无意义，而且误导信息使用者。
27号会计准则要求披露油气储量数据与当期发生的各种油气勘探、开发等各项支出的总额以及披露各项资产的账面原值，累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法。没有要求披露储量价值信息，更没有采用储量认可法来估计和披露探明储量所产生的未来现金流量的现值。尽管损失了储量价值信息所反映的未来现金流的现值等相关的信息，但却更好地符合了会计谨慎性原则，增强了报表的可靠性。
3 借鉴与启示
通过比较国际间油气会计准则的差异，可以得到以下启示：
第一，国际会计准则是国家博弈的结果，国家制定会计准则有其自身的政治和经济考虑。会计准则除了具有专业性和技术性要求之外,它们还具有经济后果,关系到资源的配置和财富的分配。因此,制定会计准则不仅仅是一个技术过程,同时还往往是一种政治程序。我国应结合我国石油天然气勘探、开采活动的特点，制定既符合我国国情，又能被国际资本市场所接受的油气会计准则，提高财务报告的信息含量和质量。
第二，我国油气会计准则还有许多方面需要完善。由于油气开采活动是特殊的生产活动，在会计实务中，应在坚持历史成本原则的基础上，考虑油气储量资产的特殊性，通过披露油气资产及其相关收入费用的现值，来体现油气储量的发现成本和发现价值的统一。因此，诸如油气权益的租赁，递延所得税的反映，石油天然气期货价格对财务报表数据的影响等问题，在我国27号会计准则中还没有进行揭示。
第三，油气会计准则的制定成本和实施成本应综合考虑，通过制定类似SFASB较为详细的实施指南，用以解释与原有油气会计制度不相一致的会计处理。同时应加强对该准则的学习和理论研究，对新会计准则实施前后财务报告进行对比分析，进一步研究准则实施过程中出现的问题。
此外，执行严格遵循历史成本原则的27号会计准则能否帮助投资者预测公司未来盈利能力，能否为报表使用者提供有用的财务信息和非财务信息，还有待于实践的检验。
我国作为一个经济转轨国家，在会计准则实施环境上还与发达国家存在着较大的差距，而国际财务报告准则主要是以发达的市场经济国家为基础制定的，SFASB的财务报告准则也是适用于本国健全的资本市场的，我们应在吸取双方各自优势的基础上，建立健全适合我国国情的油气会计准则实施战略。
主要参考文献
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